Конспект лекцій з дисципліни «облік І звітність за міжнародними стандартами» для студентів спеціальності «Облік І аудит»




Сторінка4/5
Дата конвертації31.10.2017
Розмір2,12 Mb.
1   2   3   4   5
ТЕМА 6. ОСОБЛИВОСТІ ВИЗНАННЯ, ОЦІНКИ ТА РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ ПРО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ ПІДПРИЄМСТВА

1. Сутність та порядок відображення у фінансових звітах інформації про виплати працівникам.

2. Класифікація, оцінка та подання державних грантів.

3. Особливості визнання, оцінювання та розкриття у фінансових звітах інформації про забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи.

4. Сутність поточного та відстрочених податків на прибуток, методика їх розрахунку та відображення у фінансових звітах.


1. Сутність та порядок відображення у фінансових звітах інформації про виплати працівникам.

Метою МСБО 19 є визначення бухгалтерського обліку та розкриття інформації про виплати працівникам. Стандарт вимагає від суб'єкта господарювання визнавати таке:

а) зобов'язання, якщо працівник надав послугу в обмін на виплати, які будуть сплачені в майбутньому;

б) витрати, якщо суб'єкт господарювання споживає економічну вигоду, що виникає внаслідок послуги, наданої працівником в обмін на виплати працівникам.

5 Виплати працівникам включають:

а) короткострокові виплати працівникам, такі як вказані далі, якщо очікується, що вони будуть повністю сплачені у повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення річного звітного періоду, у якому працівники надавали відповідні послуги:



  • заробітна плата, внески на соціальне забезпечення;

  • оплачені щорічні відпустки та тимчасова непрацездатність;

  • участь у прибутку та преміюванні, та

  • негрошові пільги теперішнім працівникам (такі як медичне обслуговування, надання житла, автомобілів, а також надання безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг);

б) виплати по закінченні трудової діяльності, як, наприклад,

  • пенсії (наприклад, пенсії та разові виплати при виході на пенсію); та

  • інші виплати по закінченні трудової діяльності, такі як страхування життя по закінченні трудової діяльності та медичне обслуговування по закінченні трудової діяльності;

в) інші довгострокові виплати працівникам, такі як

  • додаткові оплачувані періоди відсутності на роботі, наприклад, довгострокові відпустки за вислугу років або оплачувану академічну відпустку;

  • виплати з нагоди ювілеїв чи інші виплати за вислугу років; та

  • виплати за тривалою непрацездатністю; та

г) виплати при звільненні.

Працівник може надавати послуги суб'єктові господарювання на основі повного робочого дня, неповного робочого дня, постійної зайнятості, періодичної зайнятості та на тимчасовій основі. У цьому Стандарті директори та інший управлінський персонал розглядаються як працівники.

Короткострокові виплати працівникам включають вказані далі статті, якщо очікується, що вони будуть погашені у повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення річного звітного періоду, у якому працівники надають відповідні послуги:

а) зарплати робітникам та службовцям та внески на соціальне забезпечення;

б) оплачувана щорічна відпустка та оплачувана відпустка у зв'язку з хворобою;

в) участь у прибутку та преміюванні; та

г) негрошові пільги (такі як медичне обслуговування, надання житла, автомобілів та безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг) для теперішніх працівників.

Суб'єктові господарювання не потрібно здійснювати перекласифікацію короткострокової виплати працівникові, якщо очікування суб'єкта господарювання щодо часу розрахунку тимчасово змінилися. Проте, якщо змінилися характеристики виплати (наприклад, відбувся перехід від ненакопичувальної виплати до накопичувальної виплати) або якщо зміна очікувань часу розрахунку не є тимчасовою, тоді суб'єкт господарювання має проаналізувати, чи відповідає виплата визначенню короткострокової виплати працівникам.

Виплати по закінченні трудової діяльності включають такі статті як:

а) пенсійне забезпечення (наприклад, пенсії та разові виплати при виході на пенсію); та

б) інші виплати по закінченні трудової діяльності, такі як страхування життя по закінченні трудової діяльності та медичне обслуговування по закінченні трудової діяльності.

Угоди, за якими суб'єкт господарювання здійснює виплати по закінченні трудової діяльності, є програмами виплат по закінченні трудової діяльності. Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до всіх таких угод незалежно від того, чи пов'язані вони зі створенням окремого суб'єкта господарювання для отримання внесків і здійснення виплат.

Програми виплат по закінченні трудової діяльності класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеними виплатами залежно від економічної сутності програми, яка випливає з її основних умов.

Згідно з програмами з визначеним внеском юридичне або конструктивне зобов'язання суб'єкта господарювання обмежується сумою, яку він погоджується внести до фонду. Отже, сума виплат, що її отримає працівник по закінченні трудової діяльності, визначається за сумою внесків, сплачених суб'єктом господарювання (а також, можливо, й працівником) до програми виплат по закінченні трудової діяльності або до страхової компанії, разом із прибутками від інвестування внесків. Як наслідок, актуарний ризик припадає по суті на працівника (виплати будуть меншими за очікувані) та інвестиційний ризик (інвестованих активів буде недостатньо для забезпечення очікуваних виплат).

Згідно з програмами з визначеними виплатами:

а) зобов'язання суб'єкта господарювання - надавати узгоджені виплати теперішнім та колишнім працівникам;

б) по суті, на суб'єкта господарювання припадає актуарний ризик (витрати на виплати будуть більшими за очікувані) та інвестиційний ризик. Якщо актуарний або інвестиційний досвід є гіршим від очікуваного, зобов'язання суб'єкта господарювання можуть збільшуватися.

Суб'єкт господарювання має обліковувати не лише свої юридичні зобов'язання згідно з офіційними умовами програми з визначеними виплатами, а й будь-які конструктивні зобов'язання, які виникають у результаті неофіційної практики діяльності суб'єкта господарювання. Неофіційна практика діяльності приводить до виникнення конструктивних зобов'язань тоді, коли в суб'єкта господарювання немає жодної реальної альтернативи, крім здійснення виплат працівникам. Прикладом конструктивного зобов'язання є випадок, коли зміна неофіційної практики діяльності суб'єкта господарювання призводить до неприйнятного порушення його взаємовідносин з працівниками.

Офіційні умови програми з визначеними виплатами можуть дозволяти суб'єктові господарювання припиняти виконання його зобов'язань згідно з програмою. Однак для суб'єкта господарювання, як правило, важко відмінити здійснення програми, якщо він бажає зберегти своїх працівників. Отже, якщо немає доказів протилежного, облік виплат по закінченні трудової діяльності припускає, що суб'єкт господарювання, який на поточний момент обіцяє надати такі виплати, продовжить чинити так само протягом періоду трудової діяльності, що залишився працівникам до виходу на пенсію.

Суб'єкт господарювання має визнавати чисте зобов'язання (актив) з визначеними виплатами у звіті про фінансовий стан.

Коли суб'єкт господарювання має надлишок у програмі з визначеними виплатами, то він оцінює чистий актив за визначеною виплатою за меншою з таких двох величин:

а) надлишок у програмі з визначеними виплатами; та

б) "стеля" актива, визначена з використанням дисконтної ставки, визначеної в параграфі 83 МСБО 19.

Визначаючи теперішню вартість своїх зобов'язань за визначеними виплатами та відповідну вартість поточних послуг, а також (якщо це доречно) вартість раніше наданих послуг, суб'єктові господарювання слід відносити виплати до періодів надання послуг згідно з формулою надання виплат за програмою. Проте, якщо надання послуг працівником у наступні роки призведе до значно вищого рівня виплат, аніж у попередні роки, суб'єктові господарювання слід відносити виплати на прямолінійній основі:

а) з дати, коли послуги працівника вперше спричиняють здійснення виплат згідно з програмою (незалежно від того, чи впливає на розмір виплат подальше надання послуг);

б) до дати, коли подальше надання послуг не приведе до значної суми майбутніх виплат згідно з програмою, крім випадків підвищення заробітної плати в майбутньому.

Перш ніж визначати вартість раніше наданих послуг або прибуток чи збиток від розрахунку, суб'єкт господарювання переоцінює чисте зобов'язання (актив) за визначеною виплатою, користуючись поточною справедливою вартістю активів програми та поточними актуарними припущеннями (включаючи поточні ринкові ставки відсотка та інші поточні ринкові ціни), що відображають виплати, які пропонуються за програмою до зміни програми, скорочення або розрахунку.

Суб'єктові господарювання не потрібно розрізняти вартість раніше наданих послуг, що виникає внаслідок зміни програми, вартість раніше наданих послуг, що виникає внаслідок скорочення, та прибуток або збиток від розрахунку, якщо ці операції відбуваються разом. У деяких випадках зміна програми відбувається до розрахунку, наприклад, коли суб'єкт господарювання змінює виплати за програмою, а розрахунок за зміненими виплатами здійснює пізніше. В таких випадках суб'єкт господарювання спершу визнає вартість раніше наданих послуг, а потім - будь-який прибуток чи збиток від розрахунку.

Розрахунок відбувається разом зі зміною програми та скороченням, якщо дія програми припиняється, внаслідок чого здійснюється розрахунок за зобов'язанням і програма припиняє існування. Проте припинення дії програми не є розрахунком, якщо цю програму замінюють новою програмою, яка пропонує виплати, що по суті є такими самими.

Прибутки або збитки від розрахунку - це різниця між

а) теперішньою вартістю зобов'язання за визначеною виплатою, за яким здійснюється розрахунок, визначеною на дату розрахунку; та

б) ціною розрахунку, включаючи будь-які активи програми, що передаються, а також будь-які платежі, здійснені безпосередньо суб'єктом господарювання у зв'язку з розрахунком.

Суб'єкт господарювання визнає прибуток або збиток від розрахунку за програмою з визначеними виплатами, коли відбувається такий розрахунок.

Розрахунок відбувається тоді, коли суб'єкт господарювання здійснює операцію, яка скасовує всі подальші юридичні чи конструктивні зобов'язання щодо частини або повного обсягу виплат згідно з програмою з визначеною виплато (окрім здійснення виплат працівникам або від їхнього імені у відповідності до умов програми та включених в актуарні припущення). Наприклад, разова передача значних зобов'язань працедавця за програмою страховій компанії шляхом придбання страхового полісу є розрахунком; а разова сплата грошовими коштами учасникам програми згідно з умовами програми в обмін на їхні права на отримання визначених виплат по закінченні трудової діяльності не є розрахунком.

У деяких випадках суб'єкт господарювання купує страховий поліс для фінансування деяких або всіх виплат працівникам, пов'язаних із наданням послуг працівником у поточному та попередньому періодах. Придбання такого полісу не є остаточним розрахунком, якщо за суб'єктом господарювання залишається юридичне або конструктивне зобов'язання (див. параграф 46 МСБО 19) щодо сплати подальших внесків у випадку, якщо страховик не сплачує працівникам виплати, визначені у страховому полісі. В параграфах 116-119 МСБО 19 ідеться про визнання та оцінку прав на компенсацію згідно із страховими полісами, які не є активами програми.

Тоді і тільки тоді, коли фактично визначено, що інша сторона відшкодує деякі або всі витрати, необхідні для погашення зобов'язання за визначеною виплатою, суб'єктові господарювання слід:

а) визнавати свої права на компенсацію як окремий актив. Суб'єкт господарювання повинен оцінити такий актив за справедливою вартістю;

б) виявити та визнати окремі зміни справедливої вартості свого права на компенсацію так само, як і зміни справедливої вартості активів програми. Компоненти вартості визначеної виплати, визнані відповідно до параграфа 120, можуть бути визнані з вирахуванням сум, пов'язаних зі змінами у балансовій вартості права на компенсацію.

Іноді суб'єкт господарювання може розраховувати на іншу сторону (наприклад, страховика) щодо сплати частини або всіх видатків, необхідних для погашення зобов'язання за визначеною виплатою. Кваліфіковані страхові поліси, як зазначено в параграфі 8, є активами програми. Суб'єкт господарювання обліковує кваліфіковані страхові поліси таким самим чином, як і всі інші активи програми, і параграф 116 не застосовується.

Якщо страховий поліс, утримуваний суб'єктом господарювання, не є кваліфікованим страховим полісом, то такий страховий поліс не є активом програми. Параграф 116 стосується таких випадків: суб'єкт господарювання визнає своє право на компенсацію згідно зі страховим полісом як окремий актив, а не як вирахування при визначенні дефіциту чи надлишку за визначеною виплатою. Параграф 140 б) вимагає від суб'єкта господарювання розкривати стислий опис зв'язку між правом на компенсацію та пов'язаним з ним зобов'язанням.

Якщо право на компенсацію виникає за страховим полісом, який точно відповідає сумі та часу деяких або всіх виплат, що підлягають сплаті за програмою з визначеними виплатами, то справедлива вартість права на компенсацію вважається теперішньою вартістю відповідного зобов'язання (і підлягає будь-якому зменшенню, необхідному у випадку, якщо компенсація не покривається повністю).

Суб'єкт господарювання розкриває інформацію, яка

а) пояснює характер його програм з визначеними виплатами та пов'язані з ними ризики;

б) ідентифікує та пояснює суми у його фінансовій звітності, що виникають внаслідок його програм з визначеними виплатами; та

в) описує, як його програми з визначеними виплатами можуть вплинути на суму, час та невизначеність майбутніх грошових потоків суб'єкта господарювання.

Для досягнення цілей, викладених в параграфі 135, суб'єкт господарювання має розглянути все із вказаного далі:

а) рівень деталізації, необхідний для виконання вимог розкриття інформації;

б) скільки уваги приділяти кожній з різноманітних вимог;

в) яку ступінь агрегації чи дезагрегації застосовувати; та

г) чи потрібна користувачам фінансової звітності додатка інформація, щоб оцінити розкриту кількісну інформацію.

Якщо розкритої інформації, наданої згідно з вимогами цього стандарту та інших МСФЗ, недостатньо для досягнення цілей, вказаних в параграфі 135 МСБО 19, суб'єкт господарювання має розкривати додаткову інформацію, необхідну для досягнення цих цілей. Наприклад, суб'єкт господарювання може подати аналіз теперішньої вартості зобов'язання за визначеною виплатою, яка окреслює характер, особливості та ризики такого зобов'язання. Таке розкриття інформації може окреслювати розмежування:

а) між сумами, що мають бути виплачені активним членам, відстроченим членам та пенсіонерам;

б) між гарантованими виплатами та нарахованими але не гарантованими виплатами;

в) між умовними виплатами, сумами, що відносяться до майбутнього зростання зарплати, та іншими виплатами.

Суб'єкт господарювання має оцінити, чи слід деталізувати всю чи деяку розкриту інформацію, щоб можна було бачити групи програм чи програми з істотно різними ризиками. Наприклад, суб'єкт господарювання може деталізувати розкриту інформацію про програми, показуючи одну або кілька з таких рис:

а) різне географічне розташування;

б) різні характеристики, такі як пенсійні програми, які прямо прив'язані до зарплати, пенсійні програми, прив'язані до кінцевої зарплати, або програми медичного забезпечення після звільнення;

в) різні регуляторні середовища;

г) різні звітні сегменти;

ґ) різні механізми фінансування (наприклад, повністю фінансовані, повністю або частково фінансовані).

Інші довгострокові виплати працівникам включають такі виплати, як перелічені далі, якщо не очікується, що розрахунок за ними не буде повністю здійснений протягом дванадцяти місяців після закінчення річного звітного періоду, у якому працівники надавали відповідні послуги:

а) довгострокові оплачувані періоди відсутності, такі як додаткова відпустка за вислугу років або оплачувана академічна відпустка;

б) виплати з нагоди ювілеїв або інші виплати за вислугу років;

в) виплати у зв'язку з тривалою непрацездатністю;

г) виплати частки прибутку та премій;

ґ) відстрочена грошова винагорода.

Оцінка інших довгострокових виплат працівникам, як правило, не має такого ступеня невизначеності, як оцінка виплат по закінченні трудової діяльності. Тому, за цим Стандартом, слід застосовувати спрощений метод обліку інших довгострокових виплат працівникам. На відміну від обліку, який застосовують для виплат по закінченні трудової діяльності, цей метод не передбачає визнання переоцінок в іншому сукупному доході.

Цей Стандарт розглядає виплати при звільненні окремо від інших виплат працівникам, оскільки подія, що приводить до виникнення зобов'язання, - це звільнення працівника, а не надання ним послуг. Виплати при звільненні є наслідком або рішення суб'єкта господарювання звільнити працівника, або рішення працівника прийняти запропоновані суб'єктом господарювання виплати в обмін на звільнення.

Виплати при звільненні не включають виплати працівникам внаслідок звільнення на прохання працівника без згоди суб'єкта господарювання або внаслідок виконання обов'язкових вимог виходу на пенсію, оскільки такі виплати є виплатами по закінченні трудової діяльності. Деякі суб'єкти господарювання надають менші виплати при звільненні на прохання працівника (по суті, це виплати по закінченні трудової діяльності), ніж при звільненні на прохання суб'єкта господарювання. Різниця між виплатою, яка надається при звільненні на прохання працівника, та вищою виплатою, яка надається при звільненні на прохання суб'єкта господарювання, є виплатою при звільненні.

За формою виплати при звільненні неможливо визначити, надається вона в обмін на послугу чи в обмін на звільнення. Виплати при звільненні - це, як правило, разові платежі, але іноді вони також включають:

а) підвищення виплат по закінченні трудової діяльності, - або опосередковано через програму виплат працівникам, або прямо;

б) заробітну плату до кінця визначеного періоду, якщо працівник більше не надає послуги, яка б підвищувала економічні вигоди суб'єкта господарювання.

Показниками того, що виплата працівникові надається в обмін на послуги, є

а) виплата залежить від надання послуги у майбутньому (в тому числі виплати, які зростають, якщо послуга продовжує надаватися);

б) виплат надається відповідно до умов програми виплат працівникам.

Деякі виплати при звільненні надаються за умовами існуючої програми виплат працівникам. Наприклад, вони можуть бути визначені статутом, трудовим контрактом або угодою з профспілкою, або ж вони можуть бути неявно обумовлені практикою працедавця надання подібних виплат у минулому. Інший приклад: якщо суб'єкт господарювання пропонує виплати, які здійснюватимуться протягом більш ніж короткого періоду, або між пропозицією та очікуваною датою фактичного звільнення період більш ніж короткий, то суб'єкт господарювання вирішує, чи запровадив він нову програму виплат працівникам і, отже, чи є виплати, запропоновані за такою програмою, виплатами при звільненні чи виплатами по закінченні трудової діяльності. Виплати працівникам, надані за умовами програми виплат працівникам, є виплатами при звільненні, якщо вони є наслідком рішення суб'єкта господарювання звільнити працівника і водночас не залежать від надання послуги у майбутньому.

Деякі виплати працівникам надаються незалежно від причини їх звільнення. Здійснення таких виплат є визначеним (з урахуванням будь-яких вимог щодо гарантованого отримання пенсій або мінімального строку надання послуг), але час їх виплати є невизначеним. Хоча такі виплати визнають у деяких юрисдикціях як компенсацію при звільненні або як грошову винагороду, вони скоріше є виплатами по закінченні трудової діяльності, а не виплатами при звільненні, і суб'єкт господарювання обліковує їх як виплати по закінченні трудової діяльності.
2. Класифікація, оцінка та подання державних грантів.

Державні гранти - це допомога держави у формі передачі ресурсів суб'єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, які пов'язані з операційною діяльністю суб'єкта господарювання. Вони не включають такі форми державної допомоги, вартість яких неможливо визначити обґрунтовано, а також на операції з державою, які не можна відрізнити від звичайних торговельних операцій суб'єкта господарювання (МСБО 20).

Державна допомога має багато форм, що відрізняються як за характером наданої допомоги, так і за умовами, які, як правило, визначаються для її надання. Метою такої допомоги може бути заохочення суб'єкта господарювання до здійснення заходів, яких він не вживав би, якби не отримав допомогу.

Одержання державної допомоги суб'єктом господарювання може бути суттєвим для складання фінансових звітів з двох причин. По-перше, якщо ресурси було передано, слід знайти відповідний метод обліку передачі ресурсів. По-друге, бажано визначити величину вигоди, одержаної суб'єктом господарювання від такої допомоги протягом звітного періоду. Це полегшить порівняння фінансових звітів суб'єкта господарювання зі звітами попередніх періодів, а також зі звітами інших суб'єктів господарювання.

Державні гранти іноді називають по-іншому, наприклад субсидіями, субвенціями або преміями.

Державні гранти, включаючи немонетарні гранти за справедливою вартістю, не підлягають визнанню доти, доки не має обґрунтованої впевненості в тому, що:

а) суб'єкт господарювання виконає умови їх надання;

б) гранти будуть одержані.

Державний грант не підлягає визнанню доти, доки не має обґрунтованої впевненості, що суб'єкт господарювання виконає умови його надання, а також одержить цей грант. Одержання ґранта саме собою не надає остаточного свідчення, що умови надання ґранта були або будуть виконані.

Механізм отримання ґранта не впливає на метод обліку, який приймається щодо ґранта. Отже, облік ґранта здійснюється за одним методом, незалежно від того, був він отриманий у вигляді грошових коштів чи у вигляді зменшення зобов'язань перед державою.

Безповоротна позика від держави вважається державним грантом, коли є обґрунтована впевненість, що суб'єкт господарювання виконає умови надання безповоротної позики.

Вигода від державної позики за ставкою відсотка нижче ринкової вважається державним грантом. Позика визнається й оцінюється відповідно до МСФЗ 9 "Фінансові інструменти". Вигода від ставки відсотка нижче ринкової оцінюється як різниця між первинною балансовою вартістю позики, визначеною згідно з МСФЗ 9, та отриманими коштами. Вигода обліковується згідно з цим Стандартом. Суб'єкт господарювання має врахувати умови та зобов'язання, які були або повинні бути виконані при визначенні витрат, які, як передбачається, має компенсувати вигода від позики.

Як тільки державний грант було визнано, будь-які пов'язані з ним умовне зобов'язання або умовні активи розглядаються відповідно до МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи".

Державні гранти слід визнавати у прибутку або збитку на систематичній основі протягом періодів, у яких суб'єкт господарювання визнає як витрати відповідні витрати, для компенсування яких ці гранти призначалися.

Існує два загальних підходи до обліку державних грантів: метод капіталу, згідно з яким грант визнається поза прибутком або збитком, і метод доходу, згідно з яким грант визнається у прибутку або збитку протягом одного або кількох періодів.

Аргументи на підтримку методу капіталу такі:

а) державні гранти - це засіб фінансування, і їх слід розглядати як такі у звіті про фінансовий стан, а не визнавати у прибутку або збитку для згортання статей витрат, які вони фінансують. Оскільки погашення грантів не очікується, такі гранти слід визнавати поза прибутком або збитком.

б) недоречно визнавати державні гранти у прибутку або збитку, оскільки вони є не заробленими, а являють собою заохочення, надане державою без супутніх витрат.

Аргументи на підтримку методу доходу такі:

а) оскільки державні гранти є надходженнями не від акціонерів, а з іншого джерела, їх не слід визнавати безпосередньо у власному капіталі, а слід визнавати у прибутку або збитку у відповідних періодах;

б) державні гранти рідко є безоплатними. Суб'єкт господарювання одержує їх через виконання умов їх надання та виконання передбачених зобов'язань. Тому їх слід визнавати у прибутку або збитку за періоди, у яких суб'єкт господарювання визнає як витрати відповідні витрати, для компенсування яких ці гранти призначалися;

в) оскільки податок на прибуток та інші податки є витратами, логічним є відображення державних грантів, які є продовженням фіскальної політики, у прибутку або збитку.

Головним для методу доходу є те, що державні гранти слід визнавати у прибутку або збитку на систематичній основі протягом періодів, у яких суб'єкт господарювання визнає як витрати відповідні витрати, для компенсування яких ці гранти призначалися. Визнання державних грантів у прибутку або збитку на основі надходжень не відповідає припущенню про облік за принципом нарахування (див. МСБО 1 "Подання фінансової звітності") і було б прийнятним, якби не існувало підстави для віднесення ґранта на будь-які інші періоди, крім того, у якому він був отриманий.

У більшості випадків періоди, протягом яких суб'єкт господарювання визнає витрати або видатки, пов'язані з державним грантом, легко піддаються визначенню. Отже, гранти при визначенні конкретних витрат визнаються у прибутку або збитку у тому самому періоді, коли були визнані відповідні витрати. Подібним же чином гранти, пов'язані з активами, що амортизуються, як правило, визнаються у прибутку або збитку протягом тих періодів і в тих пропорціях, у яких визнаються амортизаційні витрати за цими активами.

Гранти, пов'язані з активами, що не амортизуються, також можуть вимагати виконання певних зобов'язань і тоді вони визнаватимуться у прибутку або збитку протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати з виконання зобов'язань. Наприклад, умовою надання земельного ґранта може бути спорудження будинку на цій ділянці і доречним може бути визнання ґранта у прибутку або збитку протягом строку експлуатації будинку.

Іноді гранти отримують як частину пакета фінансової або фіскальної допомоги, умови надання яких можуть бути різними. У таких випадках потрібна уважність при визначенні умов, які призводять до витрат та видатків, що визначають періоди, протягом яких грант буде отримано. Доречним може бути розподіл однієї частини ґранта за однією основою, а другої частини - за іншою.

Державний грант, який стає дебіторською заборгованістю як компенсація за витрати або збитки, які вже були понесені, або метою якого є надання негайної фінансової підтримки суб'єктові господарювання без майбутніх пов'язаних із ним витрат, визнається у прибутку або збитку за той період, у якому він стає дебіторською заборгованістю.

За певних обставин державний грант може надаватися з метою надання негайної фінансової підтримки суб'єктові господарювання, а не як стимулювання конкретних видатків. Такі гранти можуть обмежуватися певним суб'єктом господарювання і бути недоступними для класу одержувачів у цілому. Ці обставини можуть забезпечувати визнання ґранта у прибутку або збитку в тому періоді, у якому суб'єкт господарювання відповідає критеріям його отримання, при цьому необхідно розкривати відповідну інформацію як свідчення того, що вплив ґранта є чітко зрозумілим.

Державний грант може стати дебіторською заборгованістю суб'єкта господарювання як компенсація за витрати або збитки, які були понесені в попередньому обліковому періоді. Такий грант визнається у прибутку або збитку того періоду, коли він став дебіторською заборгованістю, при цьому необхідно розкривати відповідну інформацію як свідчення того, що вплив ґранта є чітко зрозумілим.

Державні гранти, пов'язані з активами, включаючи немонетарні гранти за справедливою вартістю, відображаються у звіті про фінансовий стан або шляхом визначення ґранта як відстроченого доходу, або шляхом вирахування ґранта при визначенні балансової вартості активу.

Два методи подання у фінансовій звітності інформації про гранти (або відповідні частини грантів), пов'язані з активами, вважаються прийнятними альтернативами.

Згідно з одним методом, грант відображається як відстрочений дохід, який визнається у прибутку або збитку на систематичній основі протягом строку корисної експлуатації активу.

Згідно з іншим методом, при обчисленні балансової вартості активу грант вираховують. Грант визнається у прибутку або збитку протягом строку експлуатації активу, що амортизується, як зменшення амортизаційних витрат.

Придбання активів і отримання пов'язаних із ними грантів може спричинити значні зміни руху грошових коштів суб'єкта господарювання. З цієї причини, а також з метою відображення валових інвестицій в активи такі зміни часто розкривають як окремі статті у звіті про рух грошових коштів, незалежно від того, вираховується грант з пов'язаного з ним активу чи ні з метою подання у звіті про фінансовий стан.

Гранти, пов'язані з доходом, подаються як частина прибутку чи збитку або окремо, або під загальним заголовком (наприклад "Інший дохід"); альтернативним підходом є їх вирахування при відображенні пов'язаних з ними витрат.

Прихильники першого методу вважають неправильним відображення статей прибутків доходу та витрат на нетто-основі і що відокремлення ґранта від витрат полегшує порівняння з іншими витратами, на які грант не впливає. Щодо другого методу, то аргументом є те, що суб'єкт господарювання міг би зовсім не понести витрат, якби не був отриманий грант, і тому подання витрат без згортання з грантом може ввести в оману.

Обидва методи вважаються прийнятними для подання інформації про гранти, пов'язані з доходом. Розкриття інформації про грант може бути необхідним для належного розуміння фінансових звітів. Розкриття інформації про вплив ґранта на будь-яку статтю доходу або витрат, який вимагається розкривати окремо, є, як правило, доречним.

Державний грант, який стає таким, що підлягає погашенню, обліковується як зміна облікової оцінки (див. МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"). Погашення ґранта, пов'язаного з доходом, застосовується спочатку до будь-якого неамортизованого відстроченого кредиту, визнаного у зв'язку з грантом. Якщо погашення перевищує будь-який подібний відстрочений кредит, або коли не існує відстроченого кредиту, погашення визнається негайно у прибутку або збитку. Погашення ґранта, пов'язаного з активом, визнається шляхом збільшення балансової вартості активу або шляхом зменшення залишку відстроченого доходу на суму, яка підлягає погашенню. Кумулятивну додаткову амортизацію, яка була б визнана у прибутку або збитку на певну дату за відсутності ґранта, слід визнавати негайно у прибутку або збитку.

Обставини, які ведуть до погашення ґранта, пов'язаного з активом, можуть вимагати розгляду можливого зменшення нової балансової вартості активу внаслідок зменшення корисності.

Розкриттю підлягає така інформація:

а) облікова політика, прийнята для державних грантів, включаючи методи подання, прийняті для фінансових звітів;

б) характер та обсяг державних грантів, визнаних у фінансовій звітності, а також зазначення інших форм державної допомоги, від яких суб'єкт господарювання має пряму вигоду;

в) невиконані умови та інші умовні зобов'язання, пов'язані з державною допомогою, що була визнана.


3. Особливості визнання, оцінювання та розкриття у фінансових звітах інформації про забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи.

Метою МСБО 37 є забезпечення застосування належних критеріїв визнання і методів оцінки, що застосовуються до забезпечень, умовних зобов'язань і умовних активів, а також розкриття інформації у примітках, достатньої для надання користувачам можливості зрозуміти їхній характер, стоки і суму.

Забезпечення можна відокремити від інших зобов'язань, таких, як торговельна кредиторська заборгованість і нарахування, оскільки існує невизначеність щодо строку або суми майбутніх витрат, необхідних для погашення. Тоді як:

а) торговельна кредиторська заборгованість є зобов'язанням оплатити товари або послуги, що були отримані чи надані, на які виставлені рахунки або які офіційно узгоджені з постачальником;

б) нарахування є зобов'язанням оплатити товари або послуги, що були отримані або надані, але не були сплачені, на них не були виставлені рахунки або вони не були офіційно узгоджені з постачальником, включаючи суми, які підлягають виплаті працівникам (наприклад, суми, пов'язані з нарахованою оплатою відпусток). Хоча іноді необхідно оцінювати суму або визначати час здійснення нарахувань, невизначеність, як правило, є значно меншою, ніж у випадку забезпечень.

Нарахування часто відображають у звітності як частину торговельної та іншої кредиторської заборгованості, тоді як забезпечення відображають у звітності окремо.

Забезпечення слід визнавати, якщо:

а) суб'єкт господарювання має існуюче зобов'язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події;

б) ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для і виконання зобов'язання;

в) можна достовірно оцінити суму зобов'язання.

У разі невиконання зазначених умов забезпечення не визнається.

Інколи не ясно, чи є існуюче зобов'язання. У таких випадках минулу подію вважають такою, що спричиняє існуюче зобов'язання, якщо, беручи до уваги всі наявні свідчення, є скоріше можливим, аніж неможливим те, що існуюче зобов'язання є на кінець звітного періоду.

Майже у всіх випадках буде ясно, чи спричиняє минула подія існуюче зобов'язання. Зрідка, наприклад в разі судового розгляду, можна сперечатися, чи відбулися певні події або чи призвели ці події до існуючого зобов'язання. У такому разі суб'єкт господарювання визначає, чи є існуюче зобов'язання на кінець звітного періоду, враховуючи всі наявні свідчення, включаючи, наприклад, висновок експертів. Розглянуті свідчення включають будь-які додаткові свідчення, що їх надають події, після звітного періоду. На основі такого свідчення:

a) у разі, коли ймовірніше, що існуюче зобов'язання існувало на кінець звітного періоду, суб'єкт господарювання визнає забезпечення (якщо задоволено критерії визнання);

(б) у разі, коли ймовірніше, що існуюче зобов'язання не існувало на кінець звітного періоду, суб'єкт господарювання розкриває інформацію про умовне зобов'язання, якщо можливість вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди, не є віддаленою.

Суб'єктові господарювання не слід визнавати умовне зобов'язання.

Інформація про умовне зобов'язання розкривається якщо можливість вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, не є віддаленою.

У випадках, коли суб'єкт господарювання є солідарно і окремо відповідальним за зобов'язання, та частина зобов'язання, яка, за очікуванням, буде погашена іншими сторонами, розглядається як умовне зобов'язання. Суб'єкт господарювання визнає забезпечення на ту частину зобов'язання, для якої ймовірним є вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, за винятком надзвичайно рідкісних обставин, коли не можна зробити достовірної оцінки.

Умовні зобов'язання можуть змінюватися не так, як очікувалося на початку. Отже, вони регулярно оцінюються, щоб визначити, чи стало ймовірним вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Якщо стає ймовірним, що вибуття майбутніх економічних вигід буде потрібним для статті, яка раніше розглядалася як умовне зобов'язання, забезпечення визнається у фінансовій звітності за той період, у якому відбувається зміна ймовірності (за винятком надзвичайно рідкісних обставин, за яких не можна зробити достовірної наближеної оцінки).

Суб'єктові господарювання не слід визнавати умовні актив.

Умовні активи виникають, як правило, внаслідок незапланованих або інших неочікуваних подій, які уможливлюють надходження економічних вигід до суб'єкта господарювання. Прикладом є позов, який суб'єкт господарювання порушує через судові процеси і результат якого є невизначеним.

Умовні активи не визнаються у фінансовій звітності, оскільки це може спричинити визнання доходу, який може бути ніколи не отриманим. Проте, коли з'являється цілковита впевненість у отриманні доходу, тоді пов'язаний з ним актив не є умовним активом і його визнання є належним.

Інформація про умовний актив розкривається згідно з вимогами параграфа 89, коли надходження економічних вигід є ймовірним.

Умовні активи оцінюються регулярно, щоб забезпечити відповідне відображення змін у фінансовій звітності. Якщо з'явилась цілковита впевненість у надходженні економічних вигід, актив і пов'язаний з ним дохід визнаються у фінансовій звітності того періоду, в якому відбувається зміна. Якщо надходження економічних вигід стало ймовірним, суб'єкт господарювання розкриває інформацію про умовний актив.

Для отримання найкращої оцінки забезпечення слід враховувати ризики та невизначеності, які неминуче пов'язані з багатьма подіями та обставинами.

Ризик визначає непостійність результату. Коригування на ступінь ризику може збільшити суму, за якою оцінюється зобов'язання. Треба обачно здійснювати судження за невизначених умов, щоб не завищити дохід чи активи і не занизити витрати чи зобов'язання. Проте невизначеність не виправдовує створення надмірних забезпечень або навмисного завищення зобов'язань. Наприклад, якщо прогнозовані витрати особливо несприятливого результату оцінюються обачно, цей результат потім не розглядається навмисно як більш імовірний, ніж він реально є в цьому випадку. Обачність необхідна для уникнення дублювання коригувань на ризик і невизначеність, яке призводить до завищення забезпечення.

Забезпечення слід переглядати на кінець кожного звітного періоду та коригувати для відображення поточної найкращої оцінки. Якщо вже немає ймовірності, що вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди, буде потрібним для погашення зобов'язання, забезпечення слід сторнувати.

Коли застосовується дисконтування, балансову вартість забезпечення збільшують у кожному періоді для відображення плину часу. Це збільшення визнають як витрати на позики.

Забезпечення слід використовувати лише для тих видатків, для яких це забезпечення було створено з самого початку.

Лише видатки, пов'язані з забезпеченням, під які воно було створено, згортаються з ним. Згортання видатків із забезпеченням, яке було спочатку визнано з іншою метою, приховуватиме вплив двох різних подій.

Для кожного класу забезпечення суб'єктові господарювання слід розкривати інформацію про:

а) балансову вартість на початок і кінець періоду;

б) додаткові забезпечення, здійснені протягом періоду, включаючи збільшення існуючих забезпечень;

в) використані суми (тобто, витрачені і списані за рахунок забезпечення) протягом періоду;

г) невикористані суми, сторновані протягом періоду;

ґ) збільшення протягом періоду дисконтованої суми, яка виникає з плином часу, і вплив будь-якої зміни ставки дисконту.

Порівняльна інформація не вимагається.

Суб'єктові господарювання слід розкривати таку інформацію для кожного класу забезпечення:

а) стислий опис сутності зобов'язання і визначення очікуваного часу будь-якого відповідного вибуття економічних вигід;

б) інформацію про невизначеність щодо суми або часу такого вибуття. Там, де необхідно подати відповідну інформацію, суб'єктові господарювання слід розкривати основні припущення щодо майбутніх подій, як це зазначено у параграфі 48;

в) суму будь-якої очікуваної компенсації із зазначенням суми будь-якого активу, визнаного для цієї очікуваної компенсації.

Якщо можливість будь-якого вибуття при погашенні не є віддаленою, суб'єктові господарювання слід розкривати для кожного класу умовного зобов'язання на кінець звітного періоду стислу інформацію про сутність умовного зобов'язання і, якщо можливо:

а) наближену оцінку його фінансового впливу, здійснену згідно з параграфами 36-52;

б) інформацію про невизначеності щодо суми або часу будь-якого вибуття; та

в) можливість будь-якої компенсації.

Визначаючи, які забезпечення або умовні зобов'язання можна об'єднати в один клас, треба розглянути, чи є сутність статей достатньо подібним для єдиного звіту про них. Отже, доречним може бути розгляд сум забезпечення, пов'язаних з гарантіями на різні вироби, як єдиного класу; але недоречним буде розглядати як єдиний клас ті суми, які пов'язані зі звичайними гарантіями, а також суми, які залежать від вирішення судових справ.

У випадках, коли забезпечення і умовне зобов'язання виникають з тієї самої сукупності обставин, суб'єктові господарювання слід розкривати інформацію, із зазначенням зв'язку між забезпеченням і умовним зобов'язанням.

Коли надходження економічних вигід є ймовірним, суб'єктові господарювання слід розкривати стислу інформацію про сутність умовних активів на кінець звітного періоду і (якщо можливо) про оцінку їхнього фінансового впливу, визначеного із застосуванням принципів, вказаних для забезпечень.

Важливо, щоб розкриття інформації про умовні активи уникало таких ознак імовірності отримання доходу, які вводять в оману.

У випадках, коли будь-яка інформація, не розкривається, тому що це неможливо, потрібно вказувати на цей факт.

У надзвичайно рідкісних випадках можна очікувати, що розкриття деякої або всієї інформації, завдасть серйозної шкоди позиціям суб'єкта господарювання в суперечці з іншими сторонами щодо предмету забезпечення, умовного зобов'язання чи умовного активу. В таких випадках суб'єктові господарювання можна не розкривати інформацію, але слід розкривати загальний характер суперечки, а також той факт, що інформація не була розкрита, і причини цього.
4. Сутність поточного та відстрочених податків на прибуток, методика їх розрахунку та відображення у фінансових звітах.

Мета МСБО 12 - визначити обліковий підхід до податків на прибуток. Принциповим питанням обліку податків на прибуток є визначення того, як обліковувати поточні та майбутні податкові наслідки:

а) майбутнього відшкодування (компенсації) балансової вартості активів (зобов'язань), які визнані в звіті про фінансовий стан суб'єкта господарювання; та

б) операцій та інших подій поточного періоду, які визнані у фінансовій звітності суб'єкта господарювання.

Природним для визнання активу чи зобов'язання є те, що суб'єкт господарювання, що звітує, передбачає відшкодувати або компенсувати балансову вартість активу чи зобов'язання. Якщо є ймовірність того, що відшкодування або компенсація балансової вартості такого активу чи зобов'язання збільшить (зменшить) суму майбутніх податкових платежів порівняно з тим, якими вони були б у разі відсутності податкових наслідків відшкодування або компенсації, суб'єкт господарювання, згідно з вимогами цього Стандарту, визнає відстрочене податкове зобов'язання (відстрочений податковий актив) за деякими обмеженими винятками.

Згідно з вимогами цього Стандарту, суб'єкт господарювання веде облік податкових наслідків операцій та інших подій у такий самий спосіб, як і облік самих операцій та інших подій. Отже, якщо операції та інші події визнані у прибутку або збитку, то будь-який пов'язаний з ними податковий вплив повинен також визнаватися у прибутку або збитку. Якщо операції та інші події визнані поза прибутком або збитком (в іншому сукупному прибутку або безпосередньо у власному капіталі), то будь-який пов'язаний з ними податковий вплив повинен також визнаватися поза прибутком або збитком (в іншому сукупному прибутку або, відповідно, безпосередньо у власному капіталі). Подібно до цього, визнання відстрочених податкових активів і зобов'язань при об'єднанні бізнесу впливає на суму гудвілу, що виникає внаслідок такого об'єднання, або на суму визнаного прибутку від вигідної покупки.

У цьому Стандарті також розглядається визнання відстрочених податкових активів, що виникають від невикористаних податкових збитків або невикористаних податкових пільг, подання податків на прибуток у фінансовій звітності та розкриття інформації про податки на прибуток.

Податкова база активу - це сума, яка буде вирахувана для цілей оподаткування із суми оподаткованих економічних вигід, що надходитимуть суб'єктові господарювання, коли він відшкодує балансову вартість активу. Якщо такі економічні вигоди не підлягатимуть оподаткуванню, тоді податкова база активу дорівнюватиме його балансовій вартості.

Податковою базою зобов'язання є його балансова вартість за вирахуванням будь-яких сум, що не підлягатимуть оподаткуванню по відношенню до цього зобов'язання в майбутніх періодах. У випадку доходу, отриманого авансом, податковою базою зобов'язання буде його балансова вартість за вирахуванням будь-якої суми доходу, який не підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах.

Деякі статті мають податкову базу, але не визнаються у звіті про фінансовий стан як активи та зобов'язання. Наприклад, витрати на дослідження визнаються як витрати при визначенні облікового прибутку за період, у якому вони понесені, але може не дозволятися їх вирахування при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) у подальших періодах. Різниця між податковою базою витрат на дослідження (тобто сумою, що її податкові органи дозволять вирахувати в майбутніх періодах) та балансовою вартістю, яка дорівнює нулю, є тимчасовою різницею, яка підлягає вирахуванню, що спричиняє виникнення відстроченого податкового активу.

Якщо податкова база активу чи зобов'язання не є відразу очевидною, корисно брати до уваги основний принцип, на якому базується цей Стандарт: суб'єкт господарювання (за деякими обмеженими винятками) визнає відстрочене податкове зобов'язання (актив), якщо відшкодування або погашення балансової вартості активу чи зобов'язання збільшить (зменшить) майбутні податкові платежі порівняно з тим, якими вони були б, якби такі відшкодування або погашення не мали податкових наслідків.

У консолідованій фінансовій звітності тимчасові різниці визначаються шляхом порівняння балансової вартості активів і зобов'язань у консолідованій фінансовій звітності з відповідною податковою базою. Податкова база визначається з посиланням на консолідовану податкову декларацію, яка складається в тих юрисдикціях, до яких вона подається. В інших юрисдикціях податкова база визначається з посиланням на податкові декларації кожного суб'єкта господарювання, який входить до групи.

Поточний податок за поточний і попередні періоди слід визнавати як зобов'язання на суму, що не була сплачена. Якщо вже сплачена сума податків за поточний та попередній періоди перевищує суму, яка підлягає сплаті за ці періоди, то перевищення слід визнавати як актив.

Вигоду, пов'язану з податковим збитком, який можна зараховувати для відшкодування поточного податку попереднього періоду, слід визнавати як актив.

Якщо податковий збиток використовується для відшкодування поточного податку попереднього періоду, суб'єкт господарювання визнає вигоду як актив у тому періоді, у якому виник податковий збиток, оскільки є ймовірність отримання вигоди суб'єктом господарювання і цю вигоду можна достовірно оцінити.

Відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, крім тих випадків, коли такі різниці виникають від:

а) первісного визнання гудвілу, або

б) первісного визнання активу чи зобов'язання в операції, яка:



  • не є об'єднанням бізнесу; та

  • не має під час здійснення жодного впливу ні на обліковий, ні на оподатковуваний прибуток (податковий збиток).

Проте щодо тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, пов'язаних з інвестиціями в дочірні підприємства, філії та асоційовані підприємства, а також пов'язаних з частками у спільній діяльності, відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати відповідно до вимог параграфа 39.

Природним при визнанні активу є те, що його балансова вартість буде відшкодована у вигляді економічних вигід, які суб'єкт господарювання отримає в майбутніх періодах. Якщо балансова вартість активу перевищує його податкову базу, сума економічних вигід, що підлягає оподаткуванню, перевищить суму, яку дозволятиметься вирахувати для цілей оподаткування. Така різниця є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню, а зобов'язання виплатити остаточні податки на прибуток у майбутніх періодах є відстроченим податковим зобов'язанням. Оскільки суб'єкт господарювання відшкодовує балансову вартість активу, тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, сторнується, і суб'єкт господарювання матиме оподатковуваний прибуток. Це робить можливим втрату економічної вигоди суб'єктом господарювання у вигляді податкових платежів. Отже, цей Стандарт вимагає визнання всіх відстрочених податкових зобов'язань, за винятком певних обставин.

Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду та до оподаткованого прибутку іншого періоду. Такі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наведено приклади тимчасових різниць цього типу, які є тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які спричиняють відстрочені податкові зобов'язання:

а) дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях може включатися до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, визнаної у звіті про фінансовий стан щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не впливає на оподатковуваний прибуток, доки грошові кошти не будуть отримані;

б) амортизація, що використовується при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку), може відрізнятися від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця - це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка є первісною собівартістю активу мінус усі вирахування, дозволені податковими органами щодо цього активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає і веде до виникнення відстроченого податкового зобов'язання при прискореній податковій амортизації (якщо податкова амортизація відбувається повільнішими темпами, ніж облікова амортизація, тоді виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню і веде до виникнення відстроченого податкового активу);

в) витрати на розробку можуть бути капіталізовані та амортизовані протягом майбутніх періодів, але можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку в тому періоді, у якому вони понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки їх уже вирахували з оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їхньою нульовою податковою базою.

Тимчасові різниці також виникають, коли:

а) придбані ідентифіковані активи та прийняті зобов'язання при об'єднанні бізнесу визнаються за їхньою справедливою вартістю згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", але відповідні коригування для цілей оподаткування не здійснюються;

б) активи переоцінюються, але відповідне коригування для цілей оподаткування не здійснюється;

в) при об'єднанні бізнесу виникає гудвіл;

г) податкова база активу або зобов'язання після первісного визнання відрізняється від його первісної балансової вартості, наприклад, коли суб'єкт господарювання отримує вигоду від державних грантів, що не підлягають оподаткуванню і пов'язані з активами, або

ґ) балансова вартість інвестицій у дочірні підприємства, філії та асоційовані підприємства чи частки у спільній діяльності відрізняється від податкової бази інвестицій або часток участі.

Облік впливу операції чи іншої події на поточні та відстрочені податки відповідає обліку самої операції чи події.

Поточні та відстрочені податки слід визнавати як дохід або витрати і включати до прибутку або збитку за період, окрім випадків, коли податки виникають від:

а) операції або події, яка визнається, в тому самому або в іншому періоді поза прибутком або збитком чи в іншому сукупному прибутку або безпосередньо у власному капіталі; або

б) об'єднання бізнесу.

Більшість відстрочених податкових зобов'язань і відстрочених податкових активів виникає тоді, коли доходи або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду та до оподаткованого прибутку (податкового збитку) іншого періоду. Остаточний відстрочений податок визнається у прибутку або збитку. Прикладами цього є:

а) дохід від відсотків, роялті, дивідендів, отриманий із затримкою та включений до облікового прибутку на основі розподілу за часом відповідно до МСБО 18 "Дохід", але включений до оподаткованого прибутку (податкового збитку) на касовій основі; та

б) витрати на нематеріальні активи, капіталізовані відповідно до МСБО 38 та амортизовані у прибутку або збитку, але вирахувані для цілей оподаткування в момент їхнього виникнення.

Балансова вартість відстрочених податкових активів і зобов'язань може змінюватися, навіть коли сума відповідних тимчасових різниць не змінюється. Це може відбуватися внаслідок, наприклад:

а) зміни ставок оподаткування або податкового законодавства;

б) переоцінки спроможності відшкодувати відстрочені податкові активи; або

в) зміни передбаченого способу відшкодування активу.

Остаточний відстрочений податок визнається у прибутку або збитку, крім випадків, коли податок пов'язаний зі статтями, попередньо відображеними поза прибутком або збитком.

Поточні та відстрочені податки слід визнавати поза прибутком або збитком, якщо податок відноситься до статей, що визнаються в тому самому або іншому періоді поза прибутком або збитком. Отже, поточні та відстрочені податки, які відносяться до статей, що визнаються в тому самому або в іншому періоді:

а) в іншому сукупному прибутку, слід визнавати в іншому сукупному прибутку;

б) безпосередньо у власному капіталі, слід визнавати безпосередньо у власному капіталі.

Міжнародні стандарти фінансової звітності вимагають або дозволяють визнавати певні статті в іншому сукупному прибутку. Прикладами таких статей є:

а) зміна балансової вартості, що виникає від переоцінки основних засобів (див. МСБО 16); та

в) курсові різниці, що виникають при переведенні фінансової звітності закордонної одиниці;

Міжнародні стандарти фінансової звітності вимагають або дозволяють відображати певні статті за кредитом або дебетом власного капіталу. Прикладами таких статей є:

а) коригування залишку нерозподіленого прибутку на початок періоду, що виникає внаслідок зміни облікової політики, яка застосовується ретроспективно, або внаслідок виправлення помилки;

б) суми, що виникають при первісному визнанні компонента власного капіталу у складному фінансовому інструменті.

За виняткових обставин може бути важко визначити суму поточного та відстроченого податку, що відноситься до статей, які визнаються поза прибутком або збитком (або в іншому сукупному прибутку чи безпосередньо у власному капіталі). Наприклад, це може відбуватися, коли:

а) існує градація ставок податку на прибуток і неможливо визначити ставку, за якою конкретний компонент оподаткованого прибутку (податкового збитку) був оподатковуваний;

б) зміна ставки оподаткування або інших правил оподаткування впливає на відстрочений податковий актив чи зобов'язання, які відносяться (повністю або частково) до статті, що попередньо була визнана поза прибутком або збитком; або

в) суб'єкт господарювання визначає необхідність визнати відстрочений податковий актив або повністю припинити його визнання, а відстрочений податковий актив стосується (повністю чи частково) статті, що раніше була визнана поза прибутком або збитком.

У таких випадках поточний і відстрочений податки, пов'язані зі статтями, що визнаються поза прибутком або збитком, базуються на обґрунтованому пропорційному розподілі поточного і відстроченого податків суб'єкта господарювання у відповідній юрисдикції або іншому способі, який веде до прийнятнішого розподілу за даних умов.

МСБО 16 не визначає, чи має суб'єкт господарювання переносити щорічно із дооцінки до нерозподіленого прибутку суму, що дорівнює різниці між амортизацією на дооцінений актив і амортизацією, визначеною на основі собівартості цього активу. Якщо суб'єкт господарювання робить таке перенесення, то перенесена сума не включає будь-якого пов'язаного з нею відстроченого податку. Подібні міркування застосовуються до перенесення при вибутті об'єкта основних засобів.

Якщо актив переоцінюється для цілей оподаткування і переоцінка цього активу пов'язана з обліковою переоцінкою попереднього періоду або з переоцінкою, яку передбачається провести у майбутньому періоді, тоді податковий вплив переоцінки активу і коригування податкової бази визнаються в іншому сукупному прибутку в тих періодах, коли вони відбуваються. Однак, якщо переоцінка активу для цілей оподаткування не пов'язана з обліковою переоцінкою попереднього періоду або з переоцінкою, яку передбачається провести в майбутньому періоді, то податковий вплив коригування податкової бази визнається у прибутку або збитку.

Якщо суб'єкт господарювання виплачує дивіденди своїм акціонерам, від нього може вимагатися сплатити частину дивідендів податковим органам за дорученням акціонерів. У багатьох юрисдикціях цю суму називають податком на дивіденди. Така сума, що сплачена чи підлягає сплаті податковим органам, відображається за дебетом власного капіталу як частина дивідендів.

Суб'єктові господарювання слід згортати поточні податкові активи та поточні податкові зобов'язання тоді і тільки тоді, коли:

а) суб'єкт господарювання має юридично забезпечене право згортати визнані суми; та

б) суб'єкт господарювання має намір погасити зобов'язання на нетто-основі або продати актив і одночасно погасити зобов'язання.

Податкові витрати (дохід), що відносяться до прибутку або збитку від звичайної діяльності, слід подавати як частину прибутку або збитку у звіті (звітах) про прибутки та збитки та інший сукупний дохід.

МСБО 21 вимагає визнання певних курсових різниць як доходів чи витрат, але не вказує, де саме у звіті про сукупні доходи слід подавати такі різниці. Відповідно, у тій частині звіту про сукупні доходи, де визнаються курсові різниці від відстрочених податкових зобов'язань чи активів в іноземній валюті, такі різниці можна класифікувати як відстрочені податкові витрати (дохід), якщо таке подання вважається найкориснішим для користувачів фінансової звітності.

Інформацію про основні компоненти податкових витрат (доходу) слід розкривати окремо.

До компонентів податкових витрат (доходу) можуть належати:

а) поточні податкові витрати (дохід);

б) усі коригування, визнані за період щодо поточного податку попередніх періодів;

в) сума відстрочених податкових витрат (доходу), що відноситься до виникнення та сторнування тимчасових різниць;

г) сума відстрочених податкових витрат (доходу), що відноситься до зміни ставок оподаткування або введення нових податків;

ґ) сума вигоди, що виникає від раніше не визнаного податкового збитку, податкової пільги або тимчасової різниці попереднього періоду, яка використовується для зменшення поточних податкових витрат;

д) сума вигоди від раніше не визнаного податкового збитку, податкової пільги або тимчасової різниці попереднього періоду, яка використовується для зменшення відстрочених податкових витрат;

е) відстрочені податкові витрати, що виникають від списання або сторнування попереднього списання відстроченого податкового активу відповідно до параграфа 56; та

є) сума податкових витрат (доходу), що відноситься до тих змін облікової політики та помилок, які включаються в чистий прибуток чи збиток згідно з МСБО 8, оскільки їх не можна обліковувати ретроспективно.

Слід також окремо розкривати таку інформацію:

а) сукупний поточний і відстрочений податок, пов'язаний зі статтями, що відображаються безпосередньо за дебетом або кредитом власного капіталу;

б) суму податку на прибуток, що відноситься до кожного компонента іншого сукупного прибутку;

в) роз'яснення взаємозв'язку між податковими витратами (доходом) та обліковим прибутком. Таке роз'яснення подається формах одній з наведених нижче форм або в обох формах, а саме:



  • числове узгодження сум податкових витрат (доходу) та добутку облікового прибутку, помноженого на ставку (ставки) оподаткування, що їх слід застосовувати, розкриваючи також інформацію про основу, за якою обчислювалися ставки оподаткування, які слід застосовувати, або

  • числове узгодження сум середньої діючої ставки оподаткування та ставки оподаткування, що її слід застосовувати, розкриваючи також інформацію про основу, за якою обчислювалася ставка оподаткування, яку слід застосовувати;

г) роз'яснення змін ставок оподаткування, що їх слід застосовувати, порівняно з попереднім обліковим періодом;

ґ) суму (та дату закінчення терміну використання) тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, невикористаних податкових збитків і невикористаних податкових пільг, за якими у звіті про фінансовий стан відстрочений податковий актив не визнаний;

д) сукупну суму тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями в дочірні підприємства, філії та асоційовані підприємства, а також із частками в спільних підприємствах, щодо яких не визнані відстрочені податкові зобов'язання (див. параграф 39);

е) для кожного типу тимчасової різниці та кожного типу невикористаних податкових збитків і невикористаних податкових пільг:



  • суму відстрочених податкових активів і зобов'язань, що визнані в поданому звіті про фінансовий стан за кожний період;

  • суму відстроченого податкового доходу чи витрат, що визнані у прибутку або збитку, якщо вони не є очевидними зі змін сум, визнаних у звіті про фінансовий стан;

є) щодо припиненої діяльності - податкові витрати, пов'язані з:

  • прибутком або збитком від припинення діяльності; та

  • прибутком або збитком від звичайної діяльності, пов'язаної з припиненою діяльністю за період, разом з поданням відповідних сум за кожний попередній період;

ж) суму податкових наслідків доходу від виплати дивідендів акціонерам суб'єкта господарювання, які були запропоновані або оголошені до моменту затвердження фінансової звітності до випуску, але не визнані як зобов'язання у фінансовій звітності;

з) якщо об'єднання бізнесу, в якому суб'єкт господарювання є покупцем, спричиняє зміну в сумі, визнану для попереднього придбання ним відстроченого податкового активу, суму цієї зміни; та

и) якщо відстрочені податкові вигоди, придбані при об'єднанні бізнесу, не визнаються на дату придбання, але визнаються після цієї дати (див. параграф 68), опис події або зміни в обставинах, які спричинили до визнання відстрочених податкових вигід.

Суб'єктові господарювання слід розкривати інформацію про суму відстроченого податкового активу та характер свідчення, що підтверджує його визнання, якщо:

а) використання відстроченого податкового активу залежить від майбутніх оподаткованих прибутків, які перевищують прибутки, що виникають від сторнування існуючих тимчасових

різниць, що підлягають оподаткуванню; та

б) суб'єкт господарювання зазнав збитків у поточному або в попередньому періоді в податковій юрисдикції, до якої відноситься відстрочений податковий актив.

За обставин, наведених у параграфі 52A, суб'єктові господарювання слід розкривати інформацію про характер потенційних податкових наслідків доходу, які спричинять виплати дивідендів його акціонерам. Крім того, суб'єктові господарювання слід розкривати інформацію про суми потенційних податкових наслідків доходу, які можна визначити, а також про те, чи є потенційні податкові наслідки доходу такими, що їх не можна визначити.

Розкриття інформації дає користувачам фінансової звітності змогу зрозуміти, чи взаємозв'язок між податковими витратами (доходом) та обліковим прибутком є незвичайним, чи ні, а також зрозуміти важливі чинники, які можуть вплинути на цей взаємозв'язок у майбутньому. На взаємозв'язок між податковими витратами (доходами) та обліковим прибутком можуть впливати такі чинники, як дохід, звільнений від оподаткування, витрати, які не підлягають вирахуванню при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку), вплив податкових збитків і вплив закордонних ставок оподаткування.

Роз'яснюючи взаємозв'язок між податковими витратами (доходом) та обліковим прибутком, суб'єкт господарювання використовує ставку оподаткування, що підлягає застосуванню, та надає найбільш значущу інформацію користувачам фінансової звітності. Часто найбільш значущою ставкою є внутрішня ставка оподаткування в країні, яка є місцем розташування суб'єкта господарювання. Ця ставка поєднує ставку оподаткування, що застосовується до загальнодержавних податків, та ставки, що застосовуються до місцевих податків, які обчислюються за майже однаковим рівнем оподаткованого прибутку (податкового збитку). Проте для суб'єкта господарювання, діяльність якого відбувається в кількох юрисдикціях, більш значущим може бути об'єднання окремих узгоджень, складених з використанням внутрішньої ставки оподаткування, існуючої в кожній окремій юрисдикції. Наведений далі приклад показує, як відбір ставки оподаткування, що підлягає застосуванню, впливає на подання числового узгодження.


ТЕМА 7. ВИМОГИ ЩОДО ВИЗНАННЯ, ОЦІНКИ ТА РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ ПРО ДОХОДИ І ВИТРАТИ ПІДПРИЄМСТВА

1. Особливості визнання, оцінки та відображення доходів від продажу товарів в звіті про сукупні доходи.

2. Підходи до визнання, оцінки та відображення доходів від надання послуг в звіті про сукупні доходи.

3. Порядок визнання та відображення у звітності доходів у вигляді відсотків, дивідендів та роялті.

4. Особливості відображення в фінансовій звітності витрат на позики.

5. Підходи до визнання та оцінки доходів та витрат за будівельними контрактами.



1. Особливості визнання, оцінки та відображення доходів від продажу товарів в звіті про сукупні доходи.

Дохід від продажу товарів має визнаватися в разі задоволення всіх наведених далі умов:

а) суб'єкт господарювання передав покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар;

б) за суб'єктом господарювання не залишається ані подальша участь управлінського персоналу у формі, яка, як правило, пов'язана з володінням, ані ефективний контроль за проданими товарами;

в) суму доходу можна достовірно оцінити;

г) ймовірно, що до суб'єкта господарювання надійдуть економічні вигоди, пов'язані з операцією;

ґ) витрати, які були або будуть понесені у зв'язку з операцією, можна достовірно оцінити.

Оцінка моменту, на який суб'єкт господарювання передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння, вимагає вивчення обставин операції. У більшості випадків передача ризиків та винагород щодо володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупця. Саме так відбувається з більшістю роздрібних торговців. В інших випадках передача ризиків та винагород щодо володіння відбувається не одночасно з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння.

Якщо в суб'єкта господарювання залишаються суттєві ризики щодо володіння, операція не розглядається як продаж і дохід не визнається. Суб'єкт господарювання може зберігати за собою суттєвий ризик щодо володіння по-різному. Прикладами ситуацій, у яких суб'єкт господарювання може зберігати за собою суттєві ризики та винагороди від володіння, є випадки, коли:

а) у суб'єкта господарювання залишається зобов'язання щодо незадовільного виконання робіт, яке не охоплюється звичайними гарантійними забезпеченнями;

б) одержання доходу від певного продажу залежить від отримання доходу покупцем від власного продажу цих товарів;

в) відвантажені товари підлягають подальшому монтажу і цей монтаж є суттєвою частиною контракту, який ще не був завершений суб'єктом господарювання; та

г) покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на продаж, і суб'єкт господарювання не має впевненості щодо ймовірності повернення.

Якщо в суб'єкта господарювання залишається тільки незначний ризик щодо володіння, операція вважається продажем і дохід визнається. Наприклад, продавець може утримувати юридичне право власності на товари винятково з метою гарантії отримання певної суми. У такому випадку, якщо суб'єкт господарювання передав суттєві ризики та винагороди щодо володіння, операція вважається продажем і дохід визнається. Іншим прикладом утримання суб'єктом господарювання тільки несуттєвого ризику щодо володіння може бути роздрібний продаж, який передбачає повернення грошових коштів в разі незадоволення клієнта. У таких випадках дохід визнається на момент продажу за умови, що продавець може достовірно оцінити майбутні повернення і визнає зобов'язання щодо повернення, базуючись на попередньому досвіді та інших доречних факторах.

Дохід визнається, тільки коли є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією. У деяких випадках цієї ймовірності може не бути до отримання компенсації або до усунення невизначеності. Наприклад, може бути невизначеність щодо отримання дозволу іноземної урядової установи на переказ компенсації від продажу в іноземній країні. Коли такий дозвіл надається, невизначеність зникає і дохід визнається. Проте, коли невизначеність виникає стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, щодо якої ймовірність відшкодування перестала існувати, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісно визнаної суми доходу.

Доходи та витрати, пов'язані з тією самою операцією або іншою подією, визнаються одночасно; цей процес, як правило, називають відповідністю доходів та витрат. Витрати, зокрема гарантії та інші витрати, які будуть понесені після відвантаження товарів, як правило, можуть бути достовірно оцінені в разі забезпечення інших умов визнання доходу. Проте дохід не може бути визнаний, якщо витрати неможливо достовірно оцінити; за таких обставин будь-яка вже отримана за продаж товарів компенсація визнається як зобов'язання.



2. Підходи до визнання, оцінки та відображення доходів від надання послуг в звіті про сукупні доходи.

Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути попередньо оцінений достовірно, дохід, пов'язаний з операцією, має визнаватися шляхом посилання на той етап завершеності операції, який існує на кінець звітного періоду. Результат операції може бути попередньо оцінений достовірно у разі задоволення всіх наведених далі умов:

а) можна достовірно оцінити суму доходу;

б) є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією;

в) можна достовірно оцінити ступінь завершеності операції на кінець звітного періоду; та

г) можна достовірно оцінити витрати, понесені у зв'язку з операцією, та витрати, необхідні для її завершення.

Визнання доходу шляхом посилання на ступінь завершеності операції часто називають методом відсотка завершеності. Згідно з цим методом, дохід визнається в тих облікових періодах, в яких надаються послуги. Визнання доходу на цій основі надає корисну інформацію щодо обсягу послуг та їх результатів протягом періоду. МСБО 11 також вимагає визнання доходу на цій основі. Вимоги цього Стандарту, як правило, застосовуються до визнання доходу та пов'язаних з ним витрат щодо операцій, які передбачають надання послуг.

Дохід визнається, тільки коли є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією. Але в разі виникнення невизначеності щодо можливості отримання суми, яка вже включена до доходу, неоплачувана сума або сума, стосовно якої перестає існувати ймовірність відшкодування, визнається як витрати, а не як коригування суми первісно визнаного доходу.

Як правило, суб'єкт господарювання в змозі здійснити достовірну попередню оцінку після того, як він погодив з іншими сторонами-учасниками операції таке:

а) права кожної зі сторін, що мають позовну силу, стосовно послуги, яка буде надана й отримана сторонами;

б) компенсацію, надану в обмін на послуги; та

в) спосіб та строки розрахунків.

Як правило, суб'єктові господарювання необхідно мати ефективну систему внутрішнього фінансового бюджетування та звітності. Суб'єкт господарювання відстежує і, за потреби, переглядає попередні оцінки доходу з наданням послуг. Потреба в такому перегляді не обов'язково означає, що результат операції не може бути достовірно оцінений попередньо.

Ступінь завершеності операції можна визначити різними способами. Суб'єкт господарювання використовує метод, який достовірно вимірює надані послуги. Залежно від суті операції ці методи можуть включати:

а) огляд виконаної роботи;

б) послуги, надані на певну дату як відсоток до загального обсягу послуг, які мають бути надані; або

в) визначення питомої ваги витрат, понесених до певної дати, в загальній сумі попередньо оцінених витрат операції. Сума витрат, понесених до певної дати, включає тільки ті витрати, які відображають фактично надані послуги на цю саму дату. Тільки витрати, які відображають фактично надані послуги (або послуги, які будуть надані), включаються до загальної суми попередньо оцінених витрат операції.

Проміжні та авансові платежі, отримані від замовників, часто не відображають суму фактично наданих послуг.

На практиці, коли послуги надаються шляхом невизначеної кількості дій за визначений період часу, дохід визнається на основі методу рівномірного нарахування за визначений період, окрім випадків, коли є свідчення на користь іншого методу, який краще відображає етап завершеності. Якщо певна дія є значно більш суттєва порівняно з іншими діями, визнання доходу відкладається до моменту виконання цієї суттєвої дії.

Якщо неможливо достовірно оцінити результат операції, яка передбачає надання послуг, дохід має визнаватися тільки в обсязі, що не перевищує визнані витрати які підлягають відшкодуванню.

На ранніх етапах операції часто немає можливості достовірно оцінити результат операції. Крім того, може існувати ймовірність, що суб'єкт господарювання відшкодує витрати, понесені в ході операції. Отже, дохід визнається тільки в межах тих понесених витрат, які, як очікується, будуть відшкодовані. Оскільки результат операції не може бути достовірно оцінений, прибуток не визнається.

Якщо результат операції не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування понесених витрат, дохід не визнається, а понесені видатки визнаються як витрати.


3. Порядок визнання та відображення у звітності доходів у вигляді відсотків, дивідендів та роялті.

Дохід, який виникає в результаті використання третіми сторонами активів суб'єкта господарювання, що приносять відсотки, роялті та дивіденди, має визнаватися на основі, викладеній у параграфі 30, якщо:

а) є ймовірність, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надходитимуть до суб'єкта господарювання; та

б) можна достовірно оцінити суму доходу.

Дохід має визнаватися на такій основі:

а) відсотки мають визнаватися із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, наведеного в МСБО 39, параграф 9 та КЗ5-КЗ8;

б) роялті мають визнаватися на основі принципу нарахування згідно із сутністю відповідної угоди; та

в) дивіденди мають визнаватися, коли встановлюється право акціонера на отримання виплати.

Коли невиплачені відсотки були нараховані до придбання інвестиції, яка приносить відсотки, відсотки, отримані після цього, розподіляються на період до придбання і період після придбання; але тільки частка після придбання визнається як дохід.

Роялті нараховуються згідно з умовами відповідної угоди і здебільшого визнаються на цій самій основі, крім випадків, коли згідно із суттю угоди більш відповідним є визнання доходу на якійсь іншій систематичній та раціональній основі.

Дохід визнається, тільки коли існує ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією. Проте, коли виникає невизначеність щодо отримання суми, яку вже включено до суми доходу, неотримана сума (або сума, щодо якої перестає існувати ймовірність відшкодування) визнається як витрати, а не як коригування суми первісно визнаного доходу.

Суб'єкт господарювання має розкривати:

а) облікові політики, прийняті для визнання доходу, включаючи методи, які застосовуються для визначення ступеня завершеності операцій, що передбачають надання послуг;

б) суму кожної суттєвої категорії доходу, визнаного протягом певного періоду, включаючи дохід, отриманий від:



  • продажу товарів;

  • надання послуг;

  • відсотків;

  • роялті;

  • дивідендів;

в) суму доходу, який виникає від обміну товарів або послуг, що включено до кожної суттєвої категорії доходу.
4. Особливості відображення в фінансовій звітності витрат на позики.

Витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу. Інші витрати на позики визнаються як витрати.

Суб'єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу як частина собівартості цього активу. Суб'єкт господарювання визнає інші витрати на позики як витрати в тому періоді, у якому вони були понесені.

Витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, включаються до собівартості цього активу. Такі витрати на позики капіталізуються як частина собівартості активу, якщо існує ймовірність того, що вони принесуть суб'єктові господарювання майбутні економічні вигоди і що ці витрати можна достовірно оцінити.

Витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив. Якщо суб'єкт господарювання позичає кошти конкретно з метою отримання певного кваліфікованого активу, тоді витрати на позики, які безпосередньо відносяться до цього кваліфікованого активу, можна легко ідентифікувати.

Може бути важко визначити прямий зв'язок між певними позиками та кваліфікованим активом і визначити позики, яких за інших обставин можна було б уникнути. Такі труднощі виникають, наприклад, при централізованій координації діяльності суб'єкта господарювання з фінансування. Труднощі можуть також виникати, якщо група використовує різні боргові інструменти з різними ставками відсотка і позичає ці кошти іншим суб'єктам господарювання групи на різних умовах. Інші ускладнення спричиняються використанням позик, наданих в іноземній валюті або пов'язаних з нею, якщо група функціонує в умовах високого рівня інфляції й обмінний курс коливається. У результаті визначення суми витрат на позики, яка безпосередньо пов'язана з придбанням кваліфікованого активу, ускладнюється - і треба діяти на основі судження.

Якщо кошти позичаються спеціально з метою отримання кваліфікованого активу, то суб'єкт господарювання визначає суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації щодо цього активу, як фактичні витрати на позику, понесені протягом певного періоду, за вирахуванням будь-якого інвестиційного прибутку від тимчасового інвестування цих позичених коштів.

У результаті фінансових заходів, спрямованих на отримання кваліфікованого активу, суб'єкт господарювання може отримати позичені кошти і понести відповідні витрати, пов'язані з отриманням позики, до використання цих коштів повністю або частково на отримання кваліфікованого активу. За таких обставин кошти (в очікуванні їх використання) часто тимчасово інвестуються на отримання кваліфікованого активу. Визначаючи суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації протягом періоду, будь-який інвестиційний прибуток, отриманий від таких коштів, вираховують із суми витрат на позики.

Якщо кошти позичені взагалі й використовуються з метою отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб'єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікованого активу. Сума витрат на позики, капіталізована суб'єктом господарювання протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат на позики, понесених протягом цього періоду.

Суб'єкт господарювання починає капіталізувати витрати на позики як частину собівартості кваліфікованого активу у дату початку капіталізації. Датою початку капіталізації є дата, коли суб'єкт господарювання вперше виконує всі умови, наведені нижче, а саме:

а) він поніс витрати, пов'язані з активом;

б) він поніс витрати на позики;

в) він веде діяльність, необхідну для підготовки активу до його використання за призначенням або продажу.

Витрати на кваліфікований актив включають лише ті витрати, результатом яких є сплата грошових коштів, передача інших активів або прийняття зобов'язань під певний відсоток. Витрати зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та грантів, отриманих у зв'язку з активом. Середня балансова вартість активу протягом періоду (з урахуванням попередніх капіталізованих витрат на позики), як правило, є обґрунтовано наближеною величиною витрат, до яких застосовується норма капіталізації в цьому періоді.

Підготовка активу до його використання за призначенням або до продажу передбачає більше, ніж фізичне створення активу. Вона включає технічну та адміністративну роботу, виконувану до фізичного створення активу (наприклад, діяльність щодо отримання дозволу перед початком фізичного будівництва). Проте така діяльність не включає утримання активу в разі відсутності виробництва або розробки, які б зміцнювали стан активу. Наприклад, витрати на позики, понесені в процесі освоєння земельної ділянки, капіталізуються протягом того періоду, в якому відбувалася діяльність, пов'язана з освоєнням. Проте витрати на позики, понесені в той час, коли придбана під будівництво ділянка утримується без проведення робіт на її освоєння, не можуть бути капіталізовані.

Суб'єкт господарювання призупиняє капіталізувати витрати на позики протягом тривалих періодів, у яких він призупиняє активну розробку кваліфікованого активу.

Суб'єкт господарювання може понести витрати на позики, понесені протягом тривалого періоду, коли він призупиняє діяльність, необхідну для підготовки активу до його передбаченого використання або продажу. Такі витрати є витратами, пов'язаними з утриманням частково завершених активів, і не підлягають капіталізації. Проте суб'єкт господарювання, як правило, не призупиняє капіталізацію витрат на позики протягом періоду, коли він веде значну технічну та адміністративну роботу. Суб'єкт господарювання також не призупиняє капіталізацію витрат на позики у разі тимчасової затримки частини процесу, необхідної для підготовки активу до його передбаченого використання або реалізації. Наприклад, капіталізація триває протягом більш тривалого періоду, ніж звичайний період повені, внаслідок чого затримується будівництво мосту за умови, що такий високий рівень води є звичайним у період спорудження мосту для відповідного географічного регіону.

Суб'єкт господарювання припиняє капіталізувати витрати на позики, якщо по суті, вся діяльність, необхідна для підготовки кваліфікованого активу до його передбаченого використання або продажу, завершена.

Актив, як правило, вважається готовим до його передбаченого використання або реалізації, якщо будівництво активу завершене, хоч адміністративна підготовка ще ведеться. Якщо треба завершити незначні деталі, скажімо, змінити інтер'єр згідно з вимогами покупця або користувача, діяльність щодо активу вважається завершеною.

Якщо суб'єкт господарювання здійснює будівництво кваліфікованого активу частинами і кожна частина може використовуватися, коли ще ведеться будівництво інших частин, суб'єкт господарювання припиняє капіталізацію витрат на позики, якщо він завершив, головним чином, усю діяльність, необхідну для підготовки цієї частини до її запланованого використання або реалізації.

Суб'єкти господарювання з кількома спорудами, кожна з яких може бути використана окремо, є прикладом кваліфікованого активу, кожна частина якого придатна для окремого використання в той час, коли ведеться будівництво інших. Прикладом кваліфікованого активу, який має бути завершений, перш ніж будь-яка з його частин може бути використана, є промисловий суб'єкт господарювання, наприклад сталеливарний завод, виробничий цикл якого складається з кількох послідовних процесів у різних цехах, розташованих в одному місці.

Суб'єкт господарювання розкриває:

а) суму витрат на позики, капіталізовану протягом періоду;

б) норму капіталізації, яка використовується для визначення суми витрат на позики, які підлягають капіталізації.


5. Підходи до визнання та оцінки доходів та витрат за будівельними контрактами.

У зв'язку з характером діяльності, здійснюваної в межах будівельних контрактів, дата початку діяльності за контрактом і дата, коли ця діяльність завершується, як правило, припадають на різні звітні періоди. Тому першочерговим питанням бухгалтерського обліку будівельних контрактів є віднесення доходу від контракту і витрат за контрактом на звітні періоди, протягом яких виконуються будівельні роботи. Для визначення періоду, коли дохід від контракту та витрати за контрактом слід відображати як дохід і витрати у звіті про сукупні прибутки та збитки, у цьому Стандарті використовуються критерії визнання, прийняті в "Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів.

Дохід від контракту має включати:

а) початкову суму доходу, погоджену в контракті;

б) відхилення в роботі за контрактом, претензії та заохочувальні виплати:


  • тією мірою, якою ймовірно, що вони приведуть до доходу;

  • якщо їх можна достовірно оцінити.

Дохід від контракту оцінюється за справедливою вартістю компенсації, яка вже отримана або підлягає отриманню. Оцінка доходу від контракту зазнає впливу різних чинників невизначеності, які залежать від результатів майбутніх подій. Часто попередні оцінки слід переглядати залежно від того, як відбуваються події і зникають невизначеності. Отже, сума доходу від контракту може зростати або зменшуватися від одного періоду до наступного. Наприклад:

а) підрядник і замовник можуть погодити відхилення або претензії, які збільшують або зменшують дохід від контракту в період, наступний за періодом початкового укладання контракту;

б) сума доходу, узгоджена в контракті з фіксованою ціною, може збільшитися в результаті застережень про змінні ціни;

в) сума доходу від контракту може зменшитися в результаті штрафів за затримку завершення виконання контракту, спричинену підрядником,

або

г) якщо контракт із фіксованою ціною включає фіксовану ціну за одиницю кінцевої продукції, дохід від контракту зростає разом зі збільшенням кількості одиниць.



Витрати за контрактом мають включати:

а) витрати, безпосередньо пов'язані з конкретним контрактом;

б) витрати, які відносяться до діяльності за контрактом у цілому і можуть бути віднесені на конкретний контракт;

в) інші витрати, які конкретно підлягають оплаті замовником згідно з умовами контракту.

Витрати, які безпосередньо відносяться до конкретного контракту, включають:

а) витрати на робочу силу на будівельному майданчику, включаючи витрати на здійснення нагляду за ходом виконання робіт;

б) витрати на матеріали, використані у будівництві;

в) амортизацію механізмів та обладнання, використаного під час виконання контракту;

г) витрати на переміщення механізмів, обладнання і матеріалів до будівельного майданчика та від нього згідно з контрактом;

ґ) витрати на оренду механізмів та обладнання;

д) витрати на проектування та технічну допомогу, безпосередньо пов'язані з контрактом;

е) попередньо оцінені витрати на внесення виправлень та гарантійну роботу, зокрема очікувані витрати на гарантійні зобов'язання;

є) претензії з боку третіх сторін.

Ці витрати можуть зменшуватися за рахунок будь-якого непередбачуваного доходу, який не включається в дохід від контракту, наприклад дохід від продажу надлишку матеріалів, а також механізмів та обладнання наприкінці контракту.

Витрати, які можуть бути віднесені до діяльності за контрактом у цілому і розподілені на конкретні контракти, включають:

а) страхування;

б) витрати на проектування і технічну допомогу, які не відносяться безпосередньо до конкретного контракту;

в) накладні витрати на будівництво.

Такі витрати розподіляються з використанням систематичних і раціональних методів, які послідовно застосовуються до всіх витрат, що мають подібні характеристики. Розподіл виконується на основі нормального рівня будівельних робіт. Накладні витрати на будівництво включають такі витрати, як підготовка й опрацювання даних щодо зарплати будівельного персоналу. Витрати, які можна віднести до діяльності за контрактом у цілому і розподілити на конкретні контракти, включають також витрати на позики.

Витрати, які за умовами контракту конкретно підлягають сплаті замовником, можуть включати деякі загальні адміністративні витрати і витрати на розробку, відшкодування яких передбачене умовами контракту.

Витрати, які не можна віднести до діяльності за контрактом або не можна розподілити на контракт, виключаються з витрат за будівельним контрактом. Такі витрати включають:

а) загальні адміністративні витрати, відшкодування яких не передбачене в контракті;

б) витрати на продаж;

в) витрати на дослідження та розробки, для яких відшкодування не передбачене в контракті;

г) амортизацію незадіяних механізмів та обладнання, які не використовуються при виконанні певного контракту.

Витрати за контрактом включають витрати, які відносяться до контракту за період від дати забезпечення укладання контракту до остаточного завершення контракту. Проте витрати, безпосередньо пов'язані з контрактом і понесені при забезпеченні його укладання, також включаються як частина витрат за контрактом, якщо є ймовірність підписання контракту і ці витрати можна ідентифікувати окремо й достовірно оцінити. Коли витрати, понесені при забезпеченні укладання контракту, визнаються як витрати періоду, в якому вони були понесені, вони не включаються у витрати за контрактом, якщо контракт підписано в наступному періоді.

Якщо кінцевий результат будівельного контракту можна достовірно оцінити, доходи і витрати за контрактом, пов'язані з будівельним контрактом, слід визнавати, відповідно, як доходи і витрати з посиланням на ступінь завершеності робіт за контрактом на кінець звітного періоду. Очікуваний збиток за будівельним контрактом слід негайно визнавати як витрати.

У випадку контракту з фіксованою ціною, кінцевий результат будівельного контракту можна оцінити достовірно тоді, коли виконано всі такі умови:

а) загальний дохід від контракту можна достовірно оцінити;

б) ймовірно, що суб'єкт господарювання отримає економічні вигоди, пов'язані з контрактом;

в) на кінець звітного періоду можна достовірно оцінити як суму витрат за контрактом на його завершення, так і ступінь завершеності контракту;

г) витрати за контрактом, які відносяться до нього, можна чітко визначити і достовірно оцінити, щоб фактичні витрати, понесені за контрактом, можна було порівняти з попередніми оцінками.

Якщо це контракт із ціною "витрати плюс", то кінцевий результат будівельного контракту можна достовірно оцінити, якщо виконано всі такі умови:

а) ймовірно, що суб'єкт господарювання отримає економічні вигоди від контракту;

б) витрати за контрактом, що відносяться до контракту, незалежно від того, можуть вони бути відшкодовані чи ні, можна точно визначити і достовірно оцінити.

Визнання доходів і витрат з посиланням на ступінь завершення контракту часто називають методом відсотка завершення робіт. Згідно з цим методом, доходи від контракту зіставляють з витратами за контрактом, понесеними у процесі досягнення певного ступеня завершення, що веде до відображення у звітах доходів, витрат та прибутку, які можна віднести на завершену частину робіт. Цей метод забезпечує корисну інформацію про ступінь виконання контракту та про результати за період.

Згідно з методом відсотка завершення робіт, дохід від контракту визнається як дохід у прибутках і збитках у тих облікових періодах, протягом яких виконувалися роботи. Витрати за контрактом, як правило, визнаються витратами у прибутках і збитках у тих облікових періодах, протягом яких виконувалися роботи, з якими пов'язані ці витрати. Однак будь-яке очікуване перевищення загальних витрат контракту над загальною сумою доходу контракту негайно визнається як витрати, згідно з параграфом 36.

Підрядник може понести витрати за контрактом, які пов'язані з майбутньою діяльністю за контрактом. Такі витрати за контрактом визнаються як актив, якщо їх відшкодування є ймовірним. Ці витрати являють собою суму, яку замовник має сплатити, і часто класифікуються як незавершені роботи за контрактом.

Кінцевий результат будівельного контракту можна достовірно оцінити, лише якщо є ймовірність, що суб'єкт господарювання отримає економічні вигоди, пов'язані з контрактом. Однак у разі виникнення невизначеності щодо отримання суми, яка вже включена в дохід від контракту і вже відображена у прибутках і збитках, тоді неодержана сума (або сума, відшкодування якої більше не є ймовірним) визнається як витрати, а не як коригування суми доходу від контракту.

Суб'єкт господарювання повинен розкрити:

а) суму доходу від контракту, визнану як дохід за певний період;

б) методи, використані для визначення доходу від контракту, визнаного за певний період;

в) методи, використані для визначення ступеня завершеності незавершеного контракту.

Для контрактів, не завершених на кінець звітного періоду, суб'єктові господарювання слід розкривати кожен із таких пунктів:

а) сукупну суму понесених витрат і визнані прибутки (за вирахуванням визнаних збитків) на певну дату;

б) суму отриманих авансових платежів;

в) суму утриманих коштів.

Суб'єкт господарювання має відображати:

а) валову суму до сплати замовниками за роботи, виконані згідно з контрактом, як актив;

б) валову суму заборгованості замовникам за роботи, виконані згідно з контрактом, як зобов'язання.


1   2   3   4   5


База даних захищена авторським правом ©uchika.in.ua 2016
звернутися до адміністрації

    Головна сторінка