Виправлення помилок І зміни у фінансових звітах




Скачати 172,53 Kb.
Дата конвертації10.11.2016
Розмір172,53 Kb.

3.6. ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК І ЗМІНИ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ

3.6. Виправлення помилок і
зміни у фінансових звітах

Процедури виправлення помилок та внесення змін у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Слід мати на увазі, що цим стандартом визначається порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін лише у фінансовій звітності. Тому визначення процедур виправлення помилок у бухгалтерському обліку за новою системою необхідно також узгоджувати з такими документами, як:


  • Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій,

  • Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88).

При внесенні виправлень у бухгалтерському обліку необхідно врахувати їх вплив на фінансову звітність. Слід звертати увагу на характеристики окремих рахунків та груп рахунків, які надані в Інструкції з тим, щоб встановлені процедури виправлень у обліку не суперечили цим характеристикам.

ПБО 6 визначає, яким чином мають відображатися в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності такі події, як:



  • виправлення помилок;

  • зміни в облікових оцінках;

  • зміни в обліковій політиці;

  • події після дати балансу.

З точки зору вибору засобів внесення змін у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності велике значення має правильне визначення виду події (її класифікація). Визначення основних термінів наведені у Законі “Про бухгалтерський облік”, ПБО 1 та ПБО 6.

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Прикладом зміни облікової політики може бути зміна методу обліку запасів з ФІФО на ЛІФО, зміна методу розрахунку резерву сумнівних боргів тощо.



Облікова оцінка ­– попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.

Прикладом зміни облікових оцінок може бути перегляд терміну корисного використання активу, перегляд коефіцієнтів сумнівності при розрахунку резерву сумнівних боргів, зміна гарантійного резерву тощо.



Подія після дати балансу – подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Дата балансу – дата, на яку складений баланс підприємства.

Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.


Виправлення помилок, допущених в обліку та при складанні фінансової звітності

Під помилкою, з точки зору відображення інформації у бухгалтерському обліку або у звітності, слід розуміти неналежне відображення інформації про стан активів, зобов’язань, капіталу, визнання витрат та доходів поточного періоду, що суперечить прийнятим положенням облікової політики та чинним ПБО.

Під неналежним відображенням інформації розуміється така ситуація, коли інформація отримана внаслідок:


  • не застосування або застосування у невірному аспекті принципів обліку,

  • внаслідок арифметичних помилок,

  • невірного розуміння прийнятих правил бухгалтерського обліку тощо.

Так, інформація, отримана внаслідок формального слідування змісту документів без урахування фактичної суті господарських операцій, вважається помилковою з точки зору системи обліку, що базується на ПБО. Цим система бухгалтерського обліку за ПБО відрізняється від попереднього регламенту, який вимагав лише точного слідування формальному змісту документів, що вважалось єдино правильним.

Стосовно виправлення помилок, ПБО 6 встановлює спосіб відображення сум виправлень у фінансовій звітності залежно від того, до якого періоду вони відносяться.



Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Це положення стандарту виключає можливість відображення у складі поточних результатів діяльності тих витрат та доходів, що мали відноситись до попередніх звітних періодів, але були виявлені у поточному періоді внаслідок виправлення. Такі витрати відображаються як непокриті збитки (за дебетом рахунку 442), доходи – як нерозподілений прибуток (за кредитом рахунку 441).

Крім того, виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Помилки, що виявлені за поточний період слід виправляти у звичайний спосіб – сторнуванням або додатковими записами на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Помилки, що мають вплив на доходи або витрати поточного періоду, відображаються при цьому на відповідних рахунках доходів та витрат. Обидва методи дають змогу надати вірну інформацію за поточний рік після виправлень, що відповідає вимогам чинних ПБО.

Приклад 1. Виправлення помилок в обліку та фінансовій звітності

Підприємством на 2001 рік було затверджено облікову політику, згідно з якою передбачалося здійснювати облік вибуття основних матеріалів за методом ЛІФО. Бухгалтер відображуючи операції, пов’язані з вибуттям запасів, застосовував метод середньозваженої собівартості. Внаслідок цього мало місце заниження залишку основних матеріалів (субрахунок 201) на 300 000 грн., та відповідне завишення витрат, що було накопичено на рахунках 9 класу протягом всього 2001 року. Помилку було виявлено у липні 2002 року.

Розв’язання задачі

Таку ситуацію слід кваліфікувати, як помилку, допущену при формуванні витрат та залишків по запасах у 2001 році. Виправлення такої помилки здійснюється коригуванням вступного сальдо по запасах та нерозподіленому прибутку у зв’язку з виправленням помилки:

Дебет 201 “Сировина й матеріали” 300 000

Кредит 441 “Прибуток нерозподілений” 300 000

У рядку 030 по графі 8 Звіту про власний капітал підприємства за 2002 рік буде включено суму 300 000, що стосується виправлення цієї помилки. У Примітках до фінансової звітності за 2002 рік розкривається інформація стосовно виправлення помилки – надається розрахунок та порівняльні данні за основними матеріалами, нерозподіленим прибутком до та після виправлення помилки. У звітність за 2001 рік ніякі зміни не вносяться.

Відображення змін облікової оцінки в обліку та фінансовій звітності

Стандартом передбачається, що облікова оцінка може переглядатися у разі:



  • зміни обставин, на яких базувалася ця оцінка, або

  • отримання додаткової інформації.

Наслідки зміни в облікових оцінках необхідно включати до тієї ж самої статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Наслідки зміни облікових оцінок необхідно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто, наприклад, щодо формування резерву по безнадійних боргах при зменшенні оцінки сумнівності – слід скоригувати статтю Звіту про фінансові результати “Інші операційні витрати” за поточний період.



Приклад 2. Зміна облікової оцінки

Відкрите акціонерне товариство “МОЛОДЬ” оцінювало свої запаси по статті “Товари” (субрахунок 281) на суму 1 млн. грн. станом на 30 червня 2001 року (собівартість цих товарів становила 1,1 млн. грн.). 1 грудня 2001 року товарознавцями підприємства було зроблено розрахунок чистої вартості реалізації тих самих залишків товарів і було встановлено, що вона дорівнює 800 000 грн. В обліку та звітності ці запаси ВАТ “МОЛОДЬ” необхідно відобразити за меншою вартістю –
800 000 грн. Фактично це означатиме зміну тієї облікової оцінки, яку було попередньо надано підприємством щодо статті “Товари”.


Розв’язання задачі

В обліку таку зміну слід відобразити станом на 01.12.2001 року таким чином:

Дебет 946 “Втрати від знецінення запасів” 200 000

Кредит 281 “Товари на складі” 200 000

З грудня 2001 року списання товарів слід здійснювати виходячи з їх загальної вартості 800 000 грн. Сума витрат, пов’язаних із вибуттям товарів до грудня
2001 року, у зв’язку з їх уцінкою у грудні 2001 року, коригуванню не підлягає.


Відображення змін в обліковій політиці

Зміни в обліковій політиці, тобто, за визначенням – у системі принципів, методів та процедур, що встановлюється на підприємстві для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, можуть здійснюватись:



  • якщо змінюється законодавче та нормативне регулювання системи бухгалтерського обліку;

  • якщо такі зміни необхідні для забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

З метою дотримання принципу послідовності та для забезпечення співставності даних фінансової звітності зміни до облікової політики підприємств бажано вносити з початку звітного року. Для внесення змін в облікову політику необхідно мати достатнє обґрунтування у вигляді даних, що свідчать про їх необхідність. Якщо, наприклад, раніше прийняте положення облікової політики базувалось на статистичних даних, то рішення про внесення змін може бути прийнятим лише на підставі нових не менш репрезентативних статистичних даних.

Слід мати на увазі, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:



  • подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

  • подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком з цього правила є випадок, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У такому разі облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:



  • коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

  • повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Найбільш типовим прикладом змін у обліковій політиці і пов’язаних з ними коригувань буде перехід підприємств та організацій України на застосування нової системи бухгалтерського обліку протягом 2000 року.

Приклад 3. Зміна облікової політики

Підприємство до 2000 року не здійснювало формування резерву сумнівних боргів. При затвердженні облікової політики на 2000 рік підприємство встановило, що оцінка дебіторської заборгованості за відвантажені товари, роботи та послуги (рахунок 36) буде ним здійснюватись за чистою реалізаційною вартістю за рахунок формування резерву за методом аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Сума резерву сумнівних боргів, виходячи з обраного методу на початок 2000 року, становила
26 000 грн.


Розв’язання задачі

Таку ситуацію слід оцінити як зміну облікової політики внаслідок того, що з
2000 року підприємством будуть застосовуватись нові методи та процедури, пов’язані з обліком дебіторської заборгованості, які не використовувались ним раніше.


В обліку така зміна відображається у січні 2000 р. як зміна облікової політики таким записом:

Дебет 442 “Непокриті збитки” 26 000

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів” 26 000

У рядку 020 по графі 8 Звіту про власний капітал підприємства за 2000 рік буде включено суму 26 000, що стосується зміни облікової політики по обліку дебіторської заборгованості. У Примітках до фінансової звітності за 2000 рік надається порівняльна інформація стосовно дебіторської заборгованості та нерозподіленого прибутку без врахування та з врахуванням резерву сумнівних боргів, що сформовано у сумі 26 000 грн.

Ускладнені випадки змін в обліку та звітності

Деякі обставини можуть приводити до ускладнень при визначені способів відображення змін в обліку та звітності. До таких складних випадків відносяться такі зміни в обліковій системі, що мають одночасно як характер зміни облікової політики, так і змін облікових оцінок. При цьому часто важко розрізнити ефект від зміни оцінок від ефекту зміни облікової політики.

Згідно з ПБО 6, якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Приклад 4

Підприємство на підставі своїх спостережень встановило, що коефіцієнт сумнівності по дебіторській заборгованості до 30 днів – 10%, більше 30 днів –50%.

Станом на кінець звітного 2001 року підприємство має залишок резерву
150 000 грн. Встановити точно, яка частина цього залишку припадає на яку групу дебіторів важко, оскільки підприємство має більше 1 000 дебіторів. За рахунок резерву протягом року списувались сумнівні борги. Підприємство прийняло рішення змінити метод формування резерву сумнівних боргів на метод аналізу платоспроможності окремих дебіторів на підставі аналізу їхнього індивідуального фінансового стану. Загальна зміна суми резерву та, відповідно, зміна оцінки величини дебіторської заборгованості внаслідок застосування нового методу резервування становить 47 000 грн.


Розв’язання задачі

У такий ситуації має місце як зміна облікової політики – змінюється метод формування резерву, так і оцінка – середня норма резервування скоріше за все не буде співпадати з визначеною по методу класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Проте точно визначити окремий ефект від зміни політики та окремий ефект зміни оцінки дуже важко – в обліку така зміна буде відображатись як зміна облікових оцінок – тобто шляхом змін у сумі операційних витрат поточного періоду на формування резерву.

В обліку таку зміну слід відобразити як зміну облікових оцінок, тому що у даному випадку дуже важко розрізнити вплив від зміни методу резервування і вплив зміни оцінок чистої реалізаційної вартості окремих позицій у структурі дебіторської заборгованості. В січні 2002 року буде здійснено коригування суми резерву сумнівних боргів таким записом:

Дебет 944 “Сумнівні та безнадійні борги” 47 000

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів” 47 000

На статті фінансової звітності така зміна впливатиме лише у поточному періоді (інші операційні витрати, чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості). За попередній період та за статтями нерозподіленого прибутку за звітній період при цьому зміни не відображаються.
Відображення подій після дати балансу

ПБО 6 вимагає врахування в обліку та звітності подій, що відбулися після звітної дати. Події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у Примітках до фінансової звітності.

Спосіб внесення змін в обліку та звітності в даному випадку залежить від того, чи пов’язана нова інформація з умовами, які існували на дату балансу, або вона вказує на умови, що виникли після цієї дати.

Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов’язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань.

Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події розкриваються у Примітках до фінансової звітності, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.

У ПБО 6 надається класифікація та чітко визначаються методи відображення змін у обліку та звітності, що є наслідками таких подій (див. табл. 2).



Таблиця 2

Внесення змін в обліку та звітності залежно від характеру подій,
що відбулися після звітної дати




з/п

Подія

Виправлення та зміни у обліку та звітності

1

Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань

Коригування активів і зобов’язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу

1.1

Оголошення банкротом дебітора підприємства, заборгованість якого раніше була визнана сумнівною

Дебет 38 “Резерв сумнівних боргів”

Кредит 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

1.2

Переоцінка активів після звітної дати, яка свідчить про стійке зниження їхньої вартості, визначеної на дату балансу

Дебет 94 “Інші операційні витрати”

Кредит рахунку активу, який знецінився

1.3

Отримання інформації про фінансовий стан і результати діяльності дочірніх і асоційованих підприємств, що свідчить про стійке зниження вартості їхніх акцій на фондових біржах

Дебет 96 “Втрати від участі в капіталі”

Кредит 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”


Продовження табл. 2



з/п

Подія

Виправлення та зміни у обліку та звітності

1.4

Продаж запасів, який свідчить про необґрунтованість оцінки чистої вартості їх реалізації на дату балансу

Дебет 94 “Інші операційні витрати”

Кредит 2 клас (відповідний рахунок)


1.5

Отримання від страхової організації матеріалів про уточнення розміру страхового відшкодування, переговори щодо якого велись на звітну дату


Дебет 99 “Надзвичайні витрати”

Кредит рахунок активу, вартість якого відшкодовується

Дебет 37 “Розрахунки з різними дебіторами”

Кредит 71 “Інший операційних дохід”

або Кредит 75 “Надзвичайні доходи”

1.6

Виявлення помилок або порушень законодавства, що призвели до перекручення даних фінансової звітності


Сторно записів або зворотні проводки за відповідними рахунками.

2.

Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на обставини, що виникли після цієї дати

2.1

Прийняття рішення щодо реорганізації підприємства

Не потребують коригування статей фінансових звітів.

Такі події слід розкривати в Примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів

Звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення

2.2

Придбання цілісного майнового комплексу

2.3

Рішення про припинення операцій, які становлять значну частину основної діяльності підприємства

2.4

Знищення (втрата) активів підприємства внаслідок пожежі, аварії, стихійного лиха або іншої надзвичайної події

2.5

Прийняття рішення щодо емісії цінних паперів

2.6

Непрогнозовані зміни індексів цін і валютних курсів

2.7

Укладення контрактів щодо значних капітальних і фінансових інвестицій

2.8

Прийняття законодавчих актів, які впливають на діяльність підприємства

2.9

Дивіденди за звітний період, оголошені підприємством після дати балансу

Слід розкривати в Примітках до фінансової звітності

Якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність або про неможливість її продовження, то фінансова звітність складається без застосування принципу безперервності діяльності.


Розкриття інформації щодо виправлення помилок

і змін у фінансових звітах у Примітках до фінансової звітності

У Примітках до фінансової звітності слід розкривати таку інформацію щодо


  1. Виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах:

  • зміст і суму помилки;

  • статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;

  • факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

  1. Змін в обліковій оцінці:

  • зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди.

  1. Змін в обліковій політиці:

  • причини та суть змін;

  • суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

  • факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільності її переобрахунку.

  1. Подій, що відбулися після дати балансу (у разі необхідності розкриття події):

  • зміст події;

  • оцінку її впливу на фінансовий результат або обґрунтування щодо неможливості зробити таку оцінку.

Узагальнення інформації щодо виправлення помилок і змін у фінансових звітах в регістрах бухгалтерського обліку

Виправлення помилок минулих періодів і зміни в обліковій політиці, які відображаються шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок року, будуть показані у Відомості 7.2 аналітичних даних рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Більш детальне пояснення щодо цих операцій наводиться у Бухгалтерській довідці до Відомості 7.2. Якщо коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду приводить до його збільшення, то така операція буде відображена у Журналі 7, який складається за кредитом рахунків капіталу та забезпечення зобов’язань.

Події після дати балансу, які вимагають коригування певних активів та зобов’язань відображаються у регістрах обліку цих активів і зобов’язань шляхом сторнування або додаткових записів. Як вказувалося раніше, процедура виправлення помилок має бути узгоджена з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.




USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні


База даних захищена авторським правом ©uchika.in.ua 2016
звернутися до адміністрації

    Головна сторінка